参考答案

（1）根据下列分析程序表明，X公司2010年度财务报表存在重大错报风险。
①分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动：
2009年度已审数中A产品的毛利率＝（40000－34000）/40000＝15%，但是2010年度未审数A产品的毛利率＝（50000－40000）/50000＝20%，毛利率增长了5个百分点；2010年与2009年相比，A产品的营业收入增长10000万元（50000－40000），销售数量增长100吨（900－800），销售单价上升5.55万元/吨（50000/900－40000/800）。但是根据资料二显示“替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，所以很可能存在虚增收入的情况。（2分）
②分析应收账款变动情况：
从“与销售A产品相关的应收账款变动记录”中可以看出2010年12月9日赊销产生的应收账款在2011年1月31日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天”，所以应收账款很可能存在坏账准备计提不足等重大错报风险或虚构收入的情况。[应收账款周转天数＝360÷（营业收入/平均应收账款）] （2分）
③分析产品成本变动情况：
因为汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨，将会导致A产品的成本上升，但是A产品2010年的入库单价却下降，很可能表明存货成本计价存在重大错报风险。（1分）
（2）

财务报表项目	认 定
存货（0.5分）	计价和分摊、完整性（0.5分）
应收账款（0.5分）	存在、权利和义务、计价和分摊（0.5分）
营业收入（0.5分）	发生、准确性、截止（0.5分）
营业成本（0.5分）	发生、完整性、准确性、截止（0.5分）

（3）如果X公司存在财务报表层次重大错报风险，注册会计师应该实施的总体应对措施：
①向项目组强调保持职业怀疑态度的必要性。（0.5分）
②指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。（0.5分）
③提供更多的督导。（0.5分）
④在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素。（0.5分）
⑤对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。（0.5分）
（4）如果X公司2010年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，Y注册会计师应当考虑采用下列方式予以应对：
①改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等。（0.5分）
②改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。（0.5分）
③改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。（0.5分）
（5）对销售实施截止测试，Y注册会计师应当以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有助于发现多计虚列营业收入的问题。（2分）