参考答案

注册会计师对合并会计报表发表审计意见时，应当特别关注以下事项：
（1）母公司及子公司的审计意见对合并会计报表审计意见的影响。如果母公司及子公司被出具非标准无保留意见的审计报告，注册会计师应根据母公司和子公司在企业集团中的重要程度，决定是否对合并会计报表发表非标准无保留意见。
（2）合并会计报表审计范围是否受到限制。如果合并会计报表审计范围受到限制，注册会计师应当根据审计范围受到限制的严重程度发表保留意见或拒绝表示意见。
（3）集团内公司间交易及其未实现利润的抵销情况。如果被审计单位在编制合并会计报表时未抵销集团内公司间重大交易及其未实现利润，且不接受注册会计师的调整建议，注册会计师应当根据其对合并财务状况、合并经营成果的影响程度，发表保留意见或否定意见。
（4）集团内公司间债权和债务的抵销情况。如果被审计单位在编制合并会计报表时未抵销集团内公司间重大债权和债务，且不接受注册会计师的调整建议，注册会计师应当根据其对合并财务状况的影响程度，是否考虑发表保留意见。
（5）合并会计报表重大事项的披露情况。如果被审计单位未对合并会计报表的重大事项（如合并范围的变动及其影响、合并会计报表的编制政策等）做出适当披露，且不接受注册会计师的调整建议，注册会计师考虑是否发表保留意见。